母子公司之间资产划转的会计处理?「母公司以固定资产投资子公司涉税」

今天带来母子公司之间资产划转的会计处理?「母公司以固定资产投资子公司涉税」，关于母子公司之间资产划转的会计处理?「母公司以固定资产投资子公司涉税」很多人还不知道，现在让我们一起来看看吧！

文｜王新峰 北京大成（南京）律师事务所 合伙人 律师

本文所讨论的母子公司之间资产划转（以下简称“资产划转”），是指母公司将其一定范围内的资产（连同负债、人员）按照账面净值划转给全资子公司，且母公司获得子公司100%股权支付的一种经济活动。

此类资产划转，是企业进行资产重组的重要路径。为便于理解本文所要讨论的对象，特举典型案例——滨海能源（000695）的资产划转进行说明。

上市公司滨海能源的主营业务为热力、电力的生产和销售，第一大股东为天津京津文化传媒发展有限公司（系国有法人，持股25%），第二大股东为天津泰达投资控股有限公司（系国有法人，持股12.3%）。滨海能源拟剥离热电业务（剥离给第二大股东），同时通过发行股份购买资产的方式，注入第一大股东所属的文化传媒资产，实现主营业务转型。

2016年1月4日，滨海能源设立全资子公司天津泰达能源发展有限责任公司（以下简称“泰达能源”），作为实施业务剥离的项目公司。2016年1月19日，滨海能源董事会通过决议，按截至2015年12月31日经审计的账面净资产值（不包含滨海能源设立泰达能源所缴纳的出资款），将热电业务相关资产、负债整体划转给泰达能源；同时根据“人随资产走”的原则，热电业务相关人员全部由泰达能源接收。划转完成后，滨海能源的资产仅为持有泰达能源100%股权。

2016年3月15日，滨海能源股东大会通过该资产划转方案。4月1日起，资产划转基本完成，泰达能源开始热电业务的运营。在此期间，滨海能源通过发行股份购买资产以及股权收购的方式，注入第一大股东旗下的文化传媒资产。

2018年1月29日，滨海能源在天津产权交易所挂牌出售所持泰达能源100%股权。2018年4月9日，第二大股东通过旗下子公司天津泰达热电有限公司（以下简称“泰达热电”）摘牌受让该股权。2018年10月18日，泰达能源完成股东变更的工商手续，泰达热电成为泰达能源的唯一股东。

至此，滨海能源完成热电类资产、负债、业务、人员的剥离，主营业务变更为文化传媒。

一、资产划转的财务处理

以滨海能源为例，鉴于2016年1月19日董事会作出热电类资产划转时，公司2015年度末财务报告尚未审计完成，故滨海能源以截至2015年9月30日的财务数据做了模拟预案。

（一）划转的资产

货币资金50316666.54元，应收账款21073778.47元，其他应收款4203620.03元，存货17801243.52元，长期股权投资103996954.37元，固定资产625636820.52元，在建工程21639699.71元，无形资产26234797.36元，递延所得税资产228998.48元，资产总计871132579.00元。

（二）划转的负债

短期借款250000000.00元，应付票据31855819.92元，应付账款134409466.55元，应付职工薪酬5438401.71元，应交税费－672452.65元，应付利息616305.56元，应付股利1356741.40元，其他应付款4725205.10元，其他流动负债53644688.71元，长期应付款116909745.59元，递延收益14464530.27元，递延所得税负债1476650.66元，其他非流动负债2064453.60元，负债合计616289556.42元。

（三）划转的资产净值

划转的资产总额为871132579.00元，负债总额为616289556.42元，则划转的净资产值为254843022.58元。

（四）划转的会计处理

《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）规定，100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的资产，母公司获得子公司100％的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接收投资（包括资本公积）处理。

根据前述规定，资产划转完成后，滨海能源增加对泰达能源的长期股权投资，而泰达能源则增加实收资本（包括资本公积）。

1、滨海能源的会计处理

借：短期借款 250000000.00元

应付票据 31855819.92元

应付账款 134409466.55元

应付职工薪酬 5438401.71元

应交税费 －672452.65元

应付利息 616305.56元

应付股利 1356741.40元

其他应付款 4725205.10元

其他流动负债 53644688.71元

长期应付款 116909745.59元

递延收益 14464530.27元

递延所得税负债 1476650.66元

其他非流动负债 2064453.60元

长期股权投资—泰达能源 254843022.58元

贷：货币资金 50316666.54元

应收账款 21073778.47元

其他应收款 4203620.03元

存货 17801243.52元

长期股权投资 103996954.37元

固定资产 625636820.52元

在建工程 21639699.71元

无形资产 26234797.36元

递延所得税资产 228998.48元

综上，滨海能源的资产、负债全部划转后，其资产负债表只有长期股权投资和所有者权益两个会计科目。

2、泰达能源的会计处理

借：货币资金 50316666.54元

应收账款 21073778.47元

其他应收款 4203620.03元

存货 17801243.52元

长期股权投资 103996954.37元

固定资产 625636820.52元

在建工程 21639699.71元

无形资产 26234797.36元

递延所得税资产 228998.48元

贷：短期借款 250000000.00元

应付票据 31855819.92元

应付账款 134409466.55元

应付职工薪酬 5438401.71元

应交税费 －672452.65元

应付利息 616305.56元

应付股利 1356741.40元

其他应付款 4725205.10元

其他流动负债 53644688.71元

长期应付款 116909745.59元

递延收益 14464530.27元

递延所得税负债 1476650.66元

其他非流动负债 2064453.60元

实收资本（或资本公积）—滨海能源 254843022.58元

综上，前述资产划转后，泰达能源的资产负债表增加前述资产和负债项目，所有者权益科目增加实收资本（或资本公积）。

二、资产划转的法律处理

（一）净资产出资问题

此类资产划转，从股东出资角度，就是母公司以净资产出资对子公司进行投资入股。这里涉及两个问题，一是股东是否可以净资产出资；二是净资产出资是否可以账面净值作价。

《公司法》第27条规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。

对于第一个问题，笔者认为净资产凡是可以货币估价并可以依法转让，即可以作为股东的出资。有两个例子可以说明，一是在2000年至2006年国有企事业单位改制时期（即由管理层买断或全员买断企事业单位净资产），一个国有企业或事业单位的资产（包括负债）均由该企业或事业单位的管理层或全体员工以货币形式向主管单位买断，并以该净资产重新设立有限责任公司。该新设公司的股东出资即为净资产出资。二是在有限责任公司整体折股变更为股份有限公司的经济活动中，发起人股东对于新设股份有限公司的出资也为净资产出资。

对于第二个问题，笔者认为净资产出资在特定情况下可以账面净值作价，不是必须要评估值作价。就如有限责任公司整体折股变更为股份有限时，既可以账面净值作价折股，也可以评估值作价折股。在投资主体、投资比例不变的情况下，以账面净值作价入股不会损害全体股东利益。故，在母公司为子公司唯一股东的情况下，母公司可以非货币资产的账面净值作价入股子公司。

（二）债权债务转移问题

根据《合同法》的相关规定，单纯债权的转移，通知债务人即生效；单纯债务的转移，需要取得债权人同意方才生效。合同权利义务一并概括转让的，需要取得合同对方当事人的同意方可生效。

故划转资产、负债、业务涉及的合同、协议、承诺等，需要办理合同主体的变更手续，依法履行通知或合同当事人同意的法律程序。

若债权人不同意债务转移，或是根据合同性质，合同主体不适合变更的，则采用变通的方法，即母公司与子公司达成补充协议，在合同履行过程中，由母公司承担或偿还的部分，可以向子公司追偿，由子公司承担期间费用和母公司的实际损失。

（三）抵押质押问题

划转的资产（土地使用权、固定设备）如存在抵押或质押情况，划转时无法办理资产所有权的交付或过户手续的，则母子公司需要取得抵押权人或质押权人的同意，办理解押、过户、再抵押或质押的手续。

如抵押权人或质押权人不同意的，则母子公司签署补充协议，待解押后再完成交付或过户手续。

（四）劳动关系转移问题

资产划转伴随人员划转，母公司与员工签署解除或终止劳动关系的协议，再由子公司与员工重新劳动合同。在新的劳动合同中，子公司承继员工在母公司的工龄，故母公司不需支付经济补偿金给员工。

（五）业务资质或高新资质转移问题

母公司的资产、负债、人员、业务划转给子公司，面临相关业务资质或高新资质的转移问题。

《住房城乡建设部关于建设工程企业发生重组、合并、分立等情况资质核定有关问题的通知》（建市【2014】79号）规定，在企业与其全资子公司之间进行主营业务资产、人员转移，在资质总量不增加的情况下，企业申请资质全部或部分转移的，经审核注册资本金和注册人员等指标满足资质标准要求的，可以直接进行证书变更。

因此，对于建设工程类企业（包括工程勘察、设计、施工、监理以及招投标代理机构）发生资产划转时，可以实现业务资质的转移。

目前对于高新技术企业资质，并不能随着资产划转而当然转移。需要资产划转完成后，由子公司重新申请高新企业资质。

三、资产划转的税务处理

资产划转，属于资产产权的转移行为，亦属于征税对象。资产划转涉及的税种主要有增值税、土地增值税、企业所得税、契税等。

（一）增值税

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。

本文所讨论的资产划转，符合前述规定，故对资产划出方（即母公司）不征收增值税。

（二）土地增值税

资产划转，划转的资产如包含土地使用权、地上建筑物及其附着物（以下简称“房地产”），则涉及缴纳土地增值税问题。

《财政部、国家税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税［2018］57号）规定，单位在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征收土地增值税。但该政策不适用于房地产转移任何一方为房地产开发企业的情形。

本文所讨论的资产划转，本质亦属于投资入股行为，故符合前述规定。如母子公司任何一方均不属于房地产开发企业，则对母公司不征收土地增值税。

（三）企业所得税

《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税［2014］109号）规定，对于100%直接控制的居民企业之间，按照账面净值划转资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，资产划转后连续12个月内不改变被划转资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按照以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得；2、划入方企业取得被划转资产的计税基础，以被划转资产的原账面净值确定；3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

资产划转完成日，根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）规定，是指资产划转合同或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。

根据前述规定，本文所讨论的资产划转，在划转后连续12个月内不改变原来实质性经营活动，且划出方、划入方均未确认损益，则在税务处理上，划出方所取得的子公司100%股权支付不确认所得，不需支付企业所得税；划入方所取得的被划转资产不确认所得，不需支付企业所得税；在今后的税收扣除上，被划转资产可以抵扣或摊销的金额，划入方以被划转资产的原账面净值确定。

（四）契税

《财政部、国家税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税［2018］17号）规定，母公司与其全资子公司之间土地、权属的划转，免征契税。

本文所讨论的资产划转，符合前述规定，故对划入方（即子公司）不征收契税。

四、小结

根据前述分析，母子公司之间的资产划转，是较好的实现资产剥离、业务剥离、人员剥离、资质剥离从而进行资产重组的重要路径，能够享受一系列税收优惠政策。

作为律师，在为客户单位设计、论证、制作资产重组方案时，必须要注意法务合规、财务合规、税务合规，需要“三务一体”的为客户综合考虑。