股权转让中的涉税问题「股东转让股权但未实缴」

今天带来股权转让中的涉税问题「股东转让股权但未实缴」，关于股权转让中的涉税问题「股东转让股权但未实缴」很多人还不知道，现在让我们一起来看看吧！

编者按：股权转让中，受让方在合同中约定承担一切税费的“包税条款”是常见的商业做法，但这一做法极易引发争议和涉税风险。在自然人股权转让的情形下，个人所得税的代扣代缴义务由受让方承担，根据目前的司法解释规定，扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，可以直接认定扣缴义务人“已扣已收税款”，进而容易演化为偷税乃至于逃税犯罪。本文通过一则税务机关认定偷税的处理案件，解读其中的风险与应对。

一、个人股转受让人承诺“承担所有税费”，未实缴被认定为偷税

（一）股权转让的基本情况

2012年5月，王、刘、李、关四人（甲方）与内蒙古某能源集团（乙方）订立《股权转让协议》，将王、刘、李、关四人持有的准格尔某煤炭有限责任公司100%转让给内蒙古某能源集团。《协议》约定，交易所涉及的股权、矿权转让的所有税费由乙方内蒙古某能源集团承担，由乙方直接向税务部门办理缴税手续。

2012年9月，王、刘、李、关四人（甲方）与内蒙古某能源集团（乙方）、某电力燃料公司（丙方）签订《股权转让补充协议》。《补充协议》约定，将原协议中甲方拟转让乙方的100%准格尔某煤炭有限责任公司的股权中的39%转让给丙方。剩余股权依然转让给乙方。《补充协议》依然约定所有税费由乙方内蒙古某能源集团承担，同时丙方作为受让方享受转让方的权利。

据此，此次股权转让的基本情况如下图所示。

（二）税务机关认定偷税的理由

税务机关认为：内蒙古某能源集团没有履行股权转让涉及的个人所得税的代扣代缴义务，构成偷税，须补缴个人所得税4千万，处罚款并加征滞纳金。

税务机关认定偷税的依据是：

首先，依据《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）的规定，内蒙古某能源集团是个人股权转让的受让方，负有代扣代缴义务。

其次，内蒙古某能源集团“已扣已收税款”。依据《国家税务总局转发<最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释>的通知》（国税发[2022]146号）第1条第2款之规定，“扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人已扣已收税款。”

其三，依据《税收征收管理法》第63条的规定，扣缴义务人不缴或少缴“已扣、已收税款”，构成偷税。追缴税款、滞纳金并处以罚款。

（三）纳税人的疑惑和争议

纳税人显然对该处理不服，其向国家税务总局官网留言，主要表达了三个疑问：

第一，包税条款的约定不明，只是概括约定了内蒙古某能源集团承担所有税费，并没有具体对个人所得税的承担作出约定，是否能构成“书面承诺代纳税人支付税款”？

第二，税务机关据以做出税务处理、行政处罚的依据系国家税务总局转发的最高人民法院的司法解释，字号是“国税发”，该文件能不能作为税务处理、处罚的直接依据？

第三，转让方（四自然人）将39%的股权转让给某电力燃料公司，这一部分受让人不是内蒙古某能源集团，为何个税也要由内蒙古某能源集团承担？

本文认为，内蒙古某能源集团能否承担全部个税及其滞纳金、行政处罚，尚有疑问。

二、某能源集团只受让部分股权，并非全部个税的扣缴义务人

根据《税收征收管理法》第63条关于偷税行为的规定，只有两类主体能够构成偷税，即纳税人、扣缴义务人。扣缴义务人要构成偷税，需要扣缴义务人“已扣已收税款”。因此，需要从两个方面逐一来判断：

（一）内蒙古某能源集团并非全部个人所得税的扣缴义务人

首先需要明确，扣缴义务人必须法定，不能随便设立或者约定。依据是《税收征收管理法》的第4条第2款“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。”第30条第1款规定：“对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。”换言之，如果法律法规没有规定，就不是扣缴义务人，不负担扣缴义务。

那么，在个人股权转让中的扣缴义务是如何安排的呢？依据《个人所得税法》第9条的规定，是“支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”；依据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第5条的规定，“个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。”

因此，根据现行规定，个人股权转让过程中的扣缴义务人是股权转让的受让方。

显然，在本案中股权转让的受让方不止一个，而是两个。根据《税务处理决定书》查明的事实，准格尔某煤炭有限责任公司的39%的股权，转让给某电力燃料公司而非内蒙古某能源集团。

值得一提的是，虽然内蒙古某能源集团在《补充协议》中承诺，某电力燃料公司的税费也由内蒙古某能源集团承担，且某电力燃料公司享受股权转让方的一切权利。但是，这不过是市场主体之间通过合同对税费分配的一种约定，这种约定不能为内蒙古某能源集团创设扣缴义务人的身份。如果内蒙古某能源集团没有履行协议的约定，只能通过民事手段去追究其违约责任。

因此本文认为，4自然人向某电力燃料公司转让的39%的股权，内蒙古某能源公司既不是纳税义务人，也不是扣缴义务人。既然如此，不宜向内蒙古某能源公司追缴这一部分个税。

（二）内蒙古某能源集团作为扣缴义务人是否已扣已收税款？

内蒙古某能源公司对于剩余的股权转让而言，其是受让方，系扣缴义务人。进一步的问题在于，其是否“已扣已收税款”？

之所以要解决是否“已扣已收税款”，是因为如果扣缴义务人“应扣未扣”，是不负缴纳税款的义务的，而是继续由纳税义务人缴纳税款。依据是《税收征收管理法》第69条之规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”换言之，在“应扣未扣”的情况下，扣缴义务只承担应扣未扣的行政责任，不会导致偷税、逃税的风险。

在本案中，税务机关认定内蒙古某能源公司已经构成“已扣已收税款”，适用的是《国家税务总局转发<最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释>的通知》（国税发[2002]146号）。据此产生了两个问题：

1、适用于刑事案件的司法解释能否成为行政处理的依据？

（1）适用于刑事案件的规定能否用于行政案件？

有的法院认为不行。例如，在（2014）琼海行初字第7号一审行政判决书中，法院认为：“该《解释》条款是为司法机关在办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的指导意见，不适用于税务行政管理行为。”

不过，由于逃税行为是典型的行政犯，刑事犯罪以行政违法为前提，刑事犯罪与行政违法紧密相连。如果一项行为不具有行政违法性，而具有刑事违法性，在逻辑上不能自洽。

实际上，1996年税务机关曾经制定过相似内容的行政规范性文件，即《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》（国税函[1996]602号）。但该内容已经被废止。本文认为，这个问题在行——刑衔接上确实存在漏洞，当事可以据此提出不承担偷税的行政责任的抗辩。但如果构成逃税罪，刑事风险依然存在。

（2）司法解释能否作为行政处理的依据？

司法解释是指由国家最高司法机关在适用法律过程中对具体应用法律问题所作的解释，具有与行政法规相匹配的规范效力，但是由于规范制定和颁布的主体不同，对各级司法机关如何适用法律具有约束力。行政机关在办案时可以参考有关司法解释，但不宜直接适用司法解释。

不过，司法解释经过税务总局的转发，表明了国家税务总局对该司法解释内容的确认和认可，为其赋予了在行政执法过程中适用的效力。首先，基于效率的考量，如果行政机关为配合司法机关的处理，事事需要另行制定规章、其他规范性文件，未免过于繁复。如果司法解释被废止或修改，行政机关也要跟进修改，会因为重复制定规范造成效率上的浪费。

不过，由于国家税务总局只是转发该司法解释，没有经过制定行政规章的程序，因此不属于行政规章，只能作为其他规范性文件来适用。目前《税务稽查案件办理程序规定》（国家税务总局令第52号）第39条也认可税务行政处罚事项告知书适用其他规范性文件。

2、包税条款的概括承诺能否构成“已扣已收税款”？

《国家税务总局转发<最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释>的通知》（国税发[2022]146号）第1条第2款规定：

“扣缴义务人实施前款行为之一，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在一万元以上且占应缴税额百分之十以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。”

就目前的情况来看，内蒙古某能源集团在《股权转让协议》及其补充协议中，都承诺承担包括股权转让、矿权转让的所有税费。但是，由于双方（三方）在《协议》中没有就具体个人所得税的承担作出约定，只是作出了一个概括承诺，问题在于股权转让中个人所得税的承担，是否包括在内蒙古某能源集团作出的“承担所有税费”的概括意思表示之中。反过来讲，是寻找是否有证据证明内蒙古某能源集团作出的“承担所有税费”的概括承诺不包括负担个人所得税的意思表示。

很遗憾的是，根据市场交易的习惯来看，股权转让过程中个人所得税是最重要、不可忽视的税收，不可能在商业交易中被交易各方所疏忽、遗漏。一般而言，股权受让方承诺承担所有税费，一般都包括代替股权转让方承担其所得税。本文认可内蒙古某能源集团作出了代纳税人支付个人所得税的书面承诺，构成“已扣已收税款”。

三、没有“经税务机关通知申报拒不申报”，不宜直接认定为偷税

（一）某能源集团属于未申报纳税而非虚假申报

不过，本案认定内蒙古某能源集团构成偷税，也有过于草率之嫌。依据《税收征收管理法》第63条第2款的规定“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

那么，什么是“前款所列手段”呢？即两类：

1、故意通过欺诈的手段，隐匿收入减少税负，进行虚假的纳税申报。即“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”，进行虚假的纳税申报。

2、纳税人经税务机关通知申报而拒不申报，不缴或者少缴应纳税款。

在本案中，税务机关认定内蒙古某能源公司“作为扣缴义务人未按时足额申报缴纳股权转让与股权受让过程中涉及的个人所得税以及印花税，属于进行虚假的纳税申报的情形，是偷税”。

本文认为，这一认定有待商榷。所谓虚假申报纳税，需要满足两个条件：

1、履行了申报纳税义务；

2、该申报是虚假的。

在本案中，扣缴义务人是没有履行代扣代缴义务，没有进行申报。既然扣缴义务人压根儿没有进行申报，那么何来“虚假”申报一说？从文义解释来看，认定为虚假申报说不通。实际上，就税务处理决定来看，内蒙古某能源公司的所有账目都是清楚的，不存在篡改账目、多列支出少列收入、隐匿收入等情况。

（二）未申报纳税构成偷税，需要税务机关履行催缴义务

既然本案中扣缴义务人属于未申报的情形，那么要构成偷税，必须先由税务机关催缴其已扣已收税款，如果其再不履行缴纳税款的义务，才能构成偷税。这一观点也为司法机关所认可。

在（2014）深中法行终字第538号二审行政判决书中，法院认为：

“地税第一稽查局以天诚公司存在经税务机关通知申报而拒不申报，未缴纳已扣已收税款的行为为由，认定天诚公司构成偷税，但地税第一稽查局提交的证据材料不足以证明天诚公司存在经通知申报而拒不申报的行为，因天诚公司多次与地税第一稽查局等税务机关沟通，询问其是否存在代扣代缴义务、按何税种税率履行代扣代缴义务、能否在其支付的投资收益差额中扣划其应代扣代缴的应纳税款等，并已提交《承包经营出租小汽车合同》、《补充协议》及《民事判决书》等相关材料，故天诚公司不存在经通知申报而拒不申报的违法行为，地税第一稽查局认定天诚公司构成偷税缺乏主要证据，本院不予支持。”

因此，本文认为内蒙古某能源公司不构成偷税。基于类似的理由，也不构成逃税犯罪。

四、扣缴义务人视同“已收已扣税款”的涉税行政、刑事风险

（一）扣缴义务人未按时解缴税款面临行政处罚与滞纳金

扣缴义务人如果未按照规定期限解缴税款，税务机关将责令限期缴纳，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

如果是从事生产、经营的扣缴义务人，未在规定期限内解缴税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关可以依照《税收征管法》第40条的规定采取强制执行措施追缴不缴或者少缴的税款。

此外，扣缴义务人如在规定期限内不缴、少缴应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关可以处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款。

（二）扣缴义务人构成逃税犯罪没有前置程序保护

《刑法》第201条第4款规定的阻碍逃税罪风险的“责任阻却条款”，只适用于第201条第1款的行为。即只适用于纳税人构成逃税罪的情形。扣缴义务人构成逃税罪的有关规定，规定在第201条第2款“扣缴义务人采取前款所列手段，补缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”因此，扣缴义务人如果被认定为构成逃税犯罪，可以直接移送公安机关进行刑事程序，无须税务机关再履行行政处罚等程序。

因此，如果扣缴义务人书面承诺代纳税义务人缴纳税款，构成“已收已扣税款”之后，进行虚假申报或者经通知申报拒不申报，不但构成偷税行为，也面临构成逃税罪的风险，风险不可谓不高。